JURISPRUDENCIA

 

 

 

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Buenos Aires, 20 de febrero de 2018.

Vistos los autos: "Festival de Doma y Folklore c/ Estado Nacional s/ acción meramente declarativa de derecho".

Considerando:

1º) Que la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, al confirmar la sentencia del juez de grado, hizo lugar a la acción declarativa de certeza instaurada por la actora y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del conjunto normativo integrado por el art. 1º, inc. a, apartado II, de la ley 25.414 en cuanto delegó en el Poder Ejecutivo Nacional la atribución de eliminar exenciones tributarias y la norma dictada en consecuencia, el decreto 493/2001 -art. 1º inc. f- que modificó la ley del impuesto al valor agregado, eliminando los puntos 10; 11 y 21 del inc. h, del primer párrafo del art. 7º, y dejando sin efecto, entre otras, la exención a los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos, por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso a dichos espectáculos (fs. 270/274).

2°) Que para así decidir, el a quo declaró la procedencia de la vía procesal escogida por la actora -acción meramente declarativa (art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación)- remitiendo a lo decidido a fs. 60/63. Allí la sala había considerado configurada la existencia de "caso" y, por ende, la acreditación del perjuicio concreto por parte de la actora, atento a que "la relación jurídica nace desde su condición de contribuyente potencial con deber de tributar o también alcanzado por una exención impositiva frente al Fisco Nacional y cualquiera sea la posición tributaria en que sea colocado con motivo u ocasión de cualquier tipo o clase de gravamen o tributo federal" (fs. 62), pues la determinación y percepción de tributos se efectúa sobre la base de las declaraciones juradas que realizan los responsables del pago. En ese sentido, agregó que la falta de presentación de tales declaraciones en tiempo y forma, o su incorrecta confección, podía dar lugar a su impugnación por parte del ente recaudador y a la consecuente promoción de un procedimiento de determinación en los términos de los arts. 16 y 17 de la ley 11.683.

Sentado ello, señaló que para la validez de la delegación legislativa en materia tributaria, resultaba necesario que esta no comprendiera la creación de tributos, la definición del hecho o de la base imponible, la determinación de los contribuyentes o responsables, exenciones o franquicias, debiendo solo estar relacionada con aspectos cuantitativos de la obligación tributaria, es decir, las alícuotas, tasas o montos.

Por lo tanto, concluyó, la delegación de atribuciones dispuesta por la ley 25.414 resultaba inconstitucional por autorizar al Poder Ejecutivo a modificar aspectos esenciales del tributo.

Finalmente, y con sustento en el principio de legalidad en materia tributaria, consideró que resultaba evidente que si era resorte de la ley la creación, modificación o derogación del tributo, así como la tipificación de los ilícitos tributarios y el establecimiento de sanciones, del mismo modo resultaba de su competencia todo lo relativo a las exenciones, reducciones o desgravaciones. Por lo tanto, el decreto 493/2001 en virtud del cual se introdujeron modificaciones, entre otras, en la ley del impuesto al valor agregado contemplando la eliminación de exenciones, implicaba un claro desconocimiento del principio de legalidad fiscal al asumir el Poder Ejecutivo funciones de carácter legislativo.

3°) Que contra esa sentencia la Administración Federal de Ingresos Públicos interpuso recurso extraordinario que, contestado por la actora, fue concedido, parcialmente, por la existencia de cuestión federal en los términos del art. 14, inc. 1°, de la ley 48 y denegado por las causales de arbitrariedad y gravedad institucional invocadas por la recurrente (fs. 309/310), lo que originó el planteo de la queja CSJ 581/2013 (49-F)/CS1 que corre por cuerda.

4º) Que en sus agravios la recurrente afirma la improcedencia de la vía elegida (acción declarativa de certeza), habida cuenta de la inexistencia de "caso" y de perjuicio patrimonial siquiera remoto para la actora, en la medida en que el organismo fiscal no ha dictado una resolución tendiente a impugnar o determinar sus obligaciones tributarias, ni ha iniciado actividad administrativa alguna a su respecto. Asimismo, la recurrente sostiene que no existe estado de incertidumbre jurídica a dilucidar que justifique la acción iniciada.

5º) Que corresponde pronunciarse, entonces, sobre la admisibilidad de la acción declarativa promovida por la actora con objeto de despejar la incertidumbre que -según alega- le genera en el desarrollo de su actividad la modificación de la normativa que regula las exenciones al impuesto al valor agregado.

6º) Que la acción declarativa de certeza debe responder a una "causa" o "caso contencioso" (art. 116 Constitución Nacional, art. 2 ley 27), no pudiendo tener un carácter simplemente consultivo ni importar una indagación meramente especulativa (Fallos: 307:1379) pues ello exigiría al Poder Judicial exceder las atribuciones jurisdiccionales concedidas por la Constitución Nacional. La acción aquí intentada fue concebida como un proceso de naturaleza preventiva -no reparatoria- por medio del cual se busca resolver un caso concreto. Así, esta Corte Suprema ha decidido que la acción declarativa de certeza "debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes -al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta- y fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto" (Fallos: 307:1379; 310:606:, entre muchos otros). La finalidad de esta acción, por lo tanto, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante.

7º) Que el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación que regula la acción declarativa dispone que la incertidumbre debe recaer sobre la "existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor". El perjuicio o lesión actual al actor es necesario dado que sin su presencia no puede existir una causa o controversia en el sentido que le ha dado esta Corte (conf. doctrina de Fallos: 319:2642; 320:2964, disidencia de los jueces Belluscio, Petracchi y Bossert, entre otros). Los requisitos de procedencia de esta acción son, entonces, la falta de certeza y la lesión actual, o para ponerlo en términos normativos, la incertidumbre (art. 322 Código Procesal Civil y Comercial de la Nación) y el caso (art. 116 Constitución Nacional, art. 2 ley 27).

8º) Que de modo habitual, en materia tributaria la lesión al actor se genera por un acto administrativo que afecta uno o más de sus intereses legítimos, de modo directo y concreto (Fallos: 307:1379; 327:2529, entre otros). Así lo ha establecido este Tribunal al considerar que la afectación concreta se halla probada cuando existe una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este ha emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda y/o requerimientos (Fallos: 327:1051, 1083; 328:3599; 330:3777, entre otros). En esos casos, la Corte ha considerado que existe una conexión directa entre los intereses o los derechos que la parte actora puede considerar afectados y la norma o acto al que ella atribuye dicho perjuicio.

En el caso de autos, tal circunstancia no ha acontecido, ya que no ha habido actos por parte de la Administración Fiscal que creen una situación de incertidumbre particularizada en cabeza de la actora que la pueda dañar.

La demandante solo ha alegado que le causa lesión el hecho de poder ser sometida a una fiscalización por parte del Fisco Nacional (fs. 20) lo que, como se advierte, no pasa de ser una mera conjetura.

9º) Que de todos modos, es de destacar que la inexistencia de un acto administrativo no implica, de forma automática, la improcedencia de la acción declarativa. En efecto, la situación de incertidumbre que afecta al ejercicio de un derecho individual puede derivarse de un contexto normativo o administrativo que el peticionante puede tener legítimo interés en esclarecer de forma inmediata, sin estar obligado a propiciar o soportar un acto administrativo que concrete su agravio. Ello puede darse, por ejemplo, cuando en el tiempo previo al acto administrativo que concretaría el agravio, el derecho que el actor busca proteger se encuentra de hecho negado o cuando el costo en que debe incurrir durante dicho tiempo implica en la práctica la negación del derecho que busca proteger. Sin embargo, en casos de esta naturaleza es el actor quien debe acreditar de qué modo esa incertidumbre afecta sus derechos, a través de la exposición de los presupuestos de la acción y la demostración de que concurren en el caso. Así, debe hacer manifiesta la existencia de una actividad o un contexto normativo que, en forma actual, ponga en peligro el o los derechos invocados o les cause lesión con concreción suficiente para justificar la actuación del Poder Judicial.

10) Que, como se dijo, la actora no ha acreditado -ni siquiera alegado- que sus derechos se encuentren afectados por el statu quo de tal forma que se configure un caso o controversia que la jurisdicción deba esclarecer. Es verdad que sostuvo que le causaba lesión el mero hecho de poder ser sometida a una fiscalización del Fisco Nacional (fs. 20) pero ha reconocido, al mismo tiempo, que presentó las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos 2004 y 2005, calificando como "no gravados" los ingresos que constituyen la contraprestación de los espectáculos que organiza sin que el organismo fiscal haya impugnado esas declaraciones. Por otro lado, la actora tampoco ha acreditado fehacientemente que de tener que pagar el tributo le sería imposible trasladar dicho costo al precio de las entradas ni tampoco -de modo contrario- ha demostrado que existiría una merma del público concurrente a los espectáculos por ella organizados de tener que efectuar dicha traslación.

11) Que más allá de la inexistencia de "acto en ciernes" en la terminología de esta Corte Suprema, las argumentaciones de la actora tampoco acreditan la existencia de una situación de incertidumbre que le cause un agravio actual y concreto que la jurisdicción esté obligada a resolver de forma inmediata. Se excedería en mucho la función encomendada al Poder Judicial si se diese trámite a la demanda interpuesta en tanto es de absoluta evidencia que su examen exigiría emitir un pronunciamiento de carácter teórico, función que, como se señaló anteriormente, le está vedada a esta Corte ejercer (Fallos: 325:474; 330:3777, entre otros).

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible la queja, procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia y se rechaza la demanda (art. 16, segunda parte de la ley 48). Costas por su orden atento a las particulares circunstancias del caso. Notifíquese, agréguese la queja al principal, y devuélvase.

 

RICARDO LUIS LORENZETTI

(En disidencia)

ELENA I. HIGHTON de NOLASCO

JUAN CARLOS MAQUEDA

(En disidencia)

HORACIO ROSATTI

(Por su voto)

CARLOS FERNANDO ROSENKRANTZ

 

VOTO DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON HORACIO ROSATTI

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente tratadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que corresponde remitir en razón de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara admisible la queja, procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia y se rechaza la demanda (art. 16, segunda parte de la ley 48). Costas por su orden atento a las particulares circunstancias del caso. Notifíquese, agréguese la queja al principal, y devuélvase.

 

HORACIO ROSATTI

 

DISIDENCIA DEL SEÑOR PRESIDENTE DOCTOR DON RICARDO LUIS LORENZETTI Y DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON JUAN CARLOS MAQUEDA

Considerando:

1º) Que la Sala A de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, al confirmar la sentencia del juez de grado, hizo lugar a la acción declarativa de certeza iniciada por el Festival de Doma y Folklore y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del conjunto normativo integrado por el art. 1º, inc. a, apartado II, de la ley 25.414 en cuanto delegó en el Poder Ejecutivo Nacional la atribución de eliminar exenciones tributarias y la norma dictada en consecuencia, el decreto 493/2001 -art. 1º inc. f- que modificó la ley del impuesto al valor agregado, eliminando los puntos 10, 11 y 21 inc. h, del primer párrafo del art. 7º, dejando sin efecto, entre otras, la exención a los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos, por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso a dichos espectáculos (fs. 270/274).

2°) Que para decidir de ese modo, el a quo declaró la procedencia de la vía procesal escogida por la actora -acción meramente declarativa y de inconstitucionalidad (art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación)- y señaló que para la validez de la delegación legislativa en materia tributaria, resultaba necesario que esta no comprendiera la creación de tributos, la definición del hecho o de la base imponible, la determinación de los contribuyentes o responsables, exenciones o franquicias, debiendo solo estar relacionada con aspectos cuantitativos de la obligación tributaria, es decir, las alícuotas, tasas o montos. Por lo tanto, concluyó en que la delegación de atribuciones dispuesta por la ley 25.414 era inconstitucional por autorizar al Poder Ejecutivo a modificar aspectos esenciales del tributo.

Finalmente, con sustento en el principio de legalidad en materia tributaria, consideró que resultaba evidente que si era resorte de la ley la creación, modificación o derogación del tributo, así como la tipificación de los ilícitos tributarios y el establecimiento de sanciones, del mismo modo resultaba de su competencia todo lo relativo a las exenciones, reducciones o desgravaciones. Por lo tanto, el decreto 493/2001 en virtud del cual se introdujeron modificaciones, entre otras, en la ley del impuesto al valor agregado contemplando la eliminación de exenciones, implicaba un claro desconocimiento del principio de legalidad fiscal al asumir el Poder Ejecutivo funciones de carácter legislativo.

3º) Que, contra esa sentencia, la Administración Federal de Ingresos Públicos interpuso recurso extraordinario que, contestado por la actora, fue concedido parcialmente por la existencia de cuestión federal en los términos del art. 14, inc. 1º, de la ley 48 y denegado por las causales de arbitrariedad y gravedad institucional invocadas por la recurrente (fs. 309/310), lo que originó el planteo de la queja CSJ 581/2013 (49-F)/CS1 que corre por cuerda.

4º) Que en sus agravios la recurrente sostiene la improcedencia de la vía elegida, habida cuenta de la inexistencia de "caso" y de perjuicio patrimonial, siquiera remoto, para el actor en la medida en que ese organismo no ha dictado resolución alguna tendiente a impugnar o determinar de oficio una obligación tributaria, ni tampoco ha iniciado algún tipo de actividad administrativa respecto de la entidad actora, por lo que entiende que la acción ha sido interpuesta con el único objetivo de evitar un eventual proceso de fiscalización.

Además, desarrolla agravios con respecto a lo decidido por la cámara sobre la invalidez de las normas impugnadas por la actora. Sostiene que el decreto 493/01 fue dictado en ejercicio de atribuciones delegadas conforme a lo previsto en el art. 76 de la Constitución Nacional y que obedeció a las razones expuestas en la ley delegante: satisfacer una situación económico- social extrema.

5º) Que el recurso extraordinario resulta procedente en tanto se encuentra discutida la constitucionalidad de normas de carácter federal (art. 1º, inc. a, ap. II, de la ley 25.414 y art. 1º, inc. f, del decreto 493/01) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria a su validez (art. 14, inc. 1º de la ley 48).

6º) Que es necesario en primer término examinar si la demanda cumple con los recaudos que el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación establece para la procedencia de las acciones meramente declarativas (Fallos: 304:310; 307:1379; 310:606; 311:421; 325:474, entre muchos otros).

En particular, la Corte ha afirmado que este tipo de acción es idónea para suscitar su intervención cuando media entre las partes una vinculación de derecho que traduce un interés serio y suficiente en la declaración de certeza pretendida, que asume así la condición de "caso" (Fallos: 326:1760, considerando 4º y sus citas) .

7º) Que sobre la base de tal doctrina, a juicio de esta Corte la cuestión debatida no tiene un mero carácter consultivo ni consiste en una indagación especulativa. En efecto, la actora ha demostrado tener un interés serio y suficiente en la declaración de certeza pretendida, pues en definitiva busca dilucidar su situación impositiva frente al Fisco a los efectos de evitar incurrir en incumplimientos susceptibles de sanción.

8º) Que ello sentado la cuestión a resolver se circunscribe a despejar la incertidumbre sobre la aplicación de la ley del IVA a la actora, en tanto el Poder Ejecutivo Nacional por decreto 493/01 eliminó -entre otros- el punto 10 del inc. h del art. 7° de aquella ley, en el que se preveía que estaban exentos del impuesto "los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso a dichos espectáculos". Por lo tanto, hasta el dictado de ese decreto la demandante no era sujeto pasivo como contribuyente del IVA respecto de los ingresos obtenidos por la venta de entradas al Festival de Doma y Folklore que desarrolla en la ciudad de Jesús María.

9º) Que mediante ley 25.414 se facultó al Poder Ejecutivo Nacional, en el marco de la emergencia pública y hasta el 1º de marzo de 2002 a "crear exenciones, eliminar exenciones, excepto aquellas que beneficien los consumos que integran la canasta familiar o las economías regionales, Sociedades Cooperativas, Mutuales, Asociaciones y Obras Sociales Sindicales; disminuir tributos y tasas de orden nacional, con el objeto de mejorar la competitividad de los sectores y regiones y atender situaciones económico sociales extremas" (art. 1º, ap. II).

En uso de tales facultades se dictó el decreto 493/01, cuya inconstitucionalidad se plantea en autos.

10) Que, como ha recordado recientemente esta Corte en Fallos: 337:388 "Camaronera Patagónica" la Constitución Nacional "prescribe, de manera reiterada y como regla primordial, tanto en el art. 4º como en los arts. 17 y 52, que solo el Congreso impone las contribuciones referidas en el primero de ellos. Asimismo, este Tribunal ha expresado categóricamente que 'los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas' (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y, en forma concordante, ha afirmado en reiteradas oportunidades que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (arg. Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400; 321:366 y 263; 323:240, entre muchos otros).

Esta consolidada doctrina fue sostenida, sin grietas, aun en casos donde se cuestionó el establecimiento de un tributo, o su modificación o ampliación, mediante un decreto de necesidad y urgencia al afirmarse que la materia tributaria supone una limitación constitucional infranqueable para el Poder Ejecutivo, un valladar que no cede ni aún mediante decretos de la naturaleza señalada (Fallos: 318:1154; 319:3400 y 323:3770, entre otros). Tesitura que el constituyente de 1994 mantuvo, sin hesitaciones, al redactar el actual inc. 3º del art. 99 de nuestra Ley Fundamental.

La razón de ser de dicha limitación se funda en que la atribución de crear los tributos es la más esencial a la naturaleza del régimen representativo y republicano de gobierno (Fallos: 182:411). Como ha dicho este Tribunal, ‘al tratar la creación, el manejo y la inversión del tesoro público, el constituyente confió al órgano más íntimo del país -según las palabras de Alberdi- la potestad de crear los recursos y votar los gastos públicos, en tanto que le confirió al Poder Ejecutivo la de recaudar y emplear aquellos recursos en los gastos designados', agregando, también en conceptos del ilustre jurista citado que 'ese modo de distribuir el poder rentístico fue tomado de Inglaterra y adoptado por Estados Unidos de América a fin de evitar que en la formación del tesoro sea 'saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal' e impedir, además, que en la elección y cantidad de los gastos se dilapide la riqueza pública' (Fallos: 321:2683)".

También ha señalado esta Corte que "el principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes".

En tal sentido, este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones especiales como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones (Fallos: 329:1554).

11) Que debe enfatizarse, de manera correlativa, que ese valladar inconmovible que supone el principio de reserva de ley en materia tributaria no cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa previsto por el art. 76 de la Constitución.

En efecto, este Tribunal también ha sido contundente al sostener sobre tal punto que "no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo" (Fallos: 326:4251).

12) Que, en virtud de todo lo expuesto, resulta claro que ni el Poder Legislativo podía delegar en el Ejecutivo la facultad de eliminar exenciones -menos aun con la amplitud que lo hizo- ni este último podía dictar reglamentos en uso de tal atribución disponiendo la inclusión en el impuesto al valor agregado de sujetos hasta entonces exentos, sin vulnerar el principio constitucional de legalidad en materia tributaria.

Por todo lo expuesto, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente la queja interpuesta por la demandada, formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada, con costas (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese, agréguese la queja al principal, y devuélvase.

 

RICARDO LUIS LORENZETTI

JUAN CARLOS MAQUEDA

 

Suprema Corte:

- I -

A fs. 270/274, la Sala "A" de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, al confirmar de la sentencia de la instancia anterior, hizo lugar a la presente acción de certeza instaurada por la sociedad civil "Festival de Doma y Folklore" contra la AFIP y declaró la inconstitucionalidad del art. 1º, inc. a)-, apartado II, de la ley 25.414 y del art. 1º, inc. f) , del decreto 493/01, en cuanto había derogado la exención en el impuesto al valor agregado contemplada en el art. 7º, inc. h) , punto 10), de la ley 23.349 (t.o. por decreto 280/97) para los espectáculos y reuniones circenses, deportivos y artísticos - entre otros-, respecto de los ingresos que constituyan la contraprestación exigida para su acceso.

Para así decidir, en prieta síntesis, sostuvo que crear, modificar o derogar tributos -por imperativo constitucional- es resorte exclusivo de la ley, así como tipificar los ilícitos tributarios y establecer las sanciones. Por ende, concluyó que tanto el art. 1º, inc. a), apartado II, de la ley 25.414 -en cuanto delegó en el Poder Ejecutivo Nacional la facultad de derogar exenciones-, como el art. 1°, inc. f) , del decreto 493/01 -que, en uso de esas atribuciones, eliminó la franquicia prevista en el art. 7º, inc. h) , punto 10), de la ley del impuesto al valor agregado- resultan inconstitucionales.

Sostuvo que no obsta a lo concluido la alegada falta de acreditación de un perjuicio concreto en cabeza de la actora, pues debe tenerse en cuenta la finalidad preventiva de este proceso, con el objeto de evitar que se consumen los daños que puedan originar las normas atacadas de inconstitucionales.

Agregó que la relación jurídica tributaria nace desde la condición de la actora como contribuyente potencial y que la expone a soportar el ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización del organismo recaudador nacional, e incluso a abonar multas e intereses, por la falta de presentación de sus declaraciones juradas o los errores en su confección, lo cual - en su criterio- acredita el posible daño que justifica la procedencia formal de la acción declarativa.

- II -

A fs. 281/296, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 309/310 en cuanto la decisión impugnada ha sido contraria a la validez constitucional de normas federales (art. 14, inc. 1º, ley 48), pero desestimado en lo referido a la gravedad institucional y a la arbitrariedad endilgada al pronunciamiento. Contra esta denegación parcial, se presentó el recurso de hecho que corre agregado por cuerda bajo el registro F.581, L.XLIX.

En primer término, reitera que la acción declarativa no es formalmente procedente para resolver los planteos de la actora pues no ha mediado actividad administrativa alguna por parte de la AFIP respecto de las normas atacadas que, con concreción bastante, haya afectado sus intereses legítimos.

Destaca que la accionante presentó sus declaraciones juradas con posterioridad a la reforma introducida por el decreto 493/01 siguiendo al criterio que aquí defiende, esto es, considerando que la exención prevista en el art. 7º, inc. h), punto 10), de la ley 23.349 continúa vigente para las reuniones y espectáculos que realiza, declaraciones éstas no fueron impugnadas por la AFIP.

En estos términos, denuncia que este expediente únicamente estuvo dirigido a evitar un eventual proceso de fiscalización, y que el pronunciamiento recurrido permite alcanzar dicho objetivo sin evaluar que el contribuyente tiene a su disposición todos los medios previstos por la ley 11.683 para cuestionar la hipotética pretensión fiscal.

En cuanto al fondo del asunto, defendió la actuación del Poder Ejecutivo Nacional al emitir el decreto 493/01 pues sostuvo que ella se desenvolvió dentro de las bases fijadas por el Congreso en la ley 25.414, según lo dispone el art. 76 de la Constitución Nacional.

- III -

Liminarmente, estimo que, por razones de economía procesal, es conveniente tratar de manera conjunta lo referido al recurso extraordinario de fs. 281/296 y al de hecho del expediente F.581, L.XLIX, que corre por cuerda.

En tal sentido, considero que ambos resultan formalmente admisibles, toda vez que se halla en tela de juicio la validez de normas federales -art. 1º, inc. a), apartado II, de la ley 25.414 y del art. 1º, inc. f) , del decreto 493/01- y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria a ella (art. 14, inc. 1º, de la ley 48).

Además, pienso que corresponde examinar, en forma conjunta, las impugnaciones traídas a conocimiento del Tribunal, ya que las referidas a la alegada gravedad institucional y a la arbitrariedad en que habría incurrido el tribunal anterior y las atinentes a la interpretación de la cuestión federal son dos aspectos que guardan entre sí estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos: 321:2764; 323:1625).

- IV -

De manera preliminar, considero necesario poner de relieve dos aspectos.

En primer lugar, que la actora reconoce que presentó las declaraciones juradas del IVA correspondientes a los períodos fiscales 2004, 2005 y 2006 y que, en ellas, calificó como "no gravados" (sic) a los ingresos que constituyen la contraprestación de los espectáculos que organiza (cfr. fs. 20) en virtud de la exención prevista en el art. 7º, inc. h), punto 10), de la ley 23.349, cuya vigencia constituye el objeto del debate de este pleito. En este punto, el Fisco Nacional afirmó, sin que la actora lo haya controvertido (cfr. fs. 299/307), que esas declaraciones juradas no fueron impugnadas (cfr. fs. 293).

En segundo término, que la actora entabló su pretensión por la vía de un proceso declarativo de certeza, en los cánones del art. 322 del código de rito, respecto de esas declaraciones juradas, al denunciar que le causaba lesión el mero hecho de poder ser sometida a una fiscalización por parte del Fisco Nacional, con el consiguiente reclamo de las eventuales diferencias resultantes (ver fs. 20).

- V -

Aclarado lo anterior, advierto que las cuestiones aquí ventiladas resultan sustancialmente análogas a las ya examinadas en mi dictamen del 29 de septiembre de 2014, recaído en la causa A.78, L.L., caratulada "Asociación Mutual Sancor c/AFIP DGI s/acción declarativa".

En efecto, tampoco se verifica aquí la actividad administrativa suficiente como para someter a controversia el derecho que invoca la actora, razón por la que sus agravios resultan conjeturales e hipotéticos frente a la ausencia del preceptivo e ineludible "acto en ciernes", que pueda válidamente originar una relación jurídica concreta (Fallos: 326:4774; 328:1701).

- VI -

Por lo expuesto, y sin más, considero que no corresponde a los tribunales de justicia de la Nación emitir decisión en estas actuaciones y, por lo tanto, debe dejarse sin efecto la sentencia apelada.

Buenos Aires, 26 de noviembre de 2014.

 

LAURA M. MONTI

ADRIANA N. MARCHISIO

Prosecretaria Administrativa

Procuración General de la Nación

 

Suprema Corte:

- I -

A fs. 468/474 vta., la Sala "A" de la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, por mayoría, confirmó la sentencia de la instancia anterior (obrante a fs. 418/421 vta.) y, en consecuencia, rechazó la presente acción declarativa de certeza instaurada por la Asociación Mutual Sancor contra la AFIP, con el fin de que se dilucidara el estado de incertidumbre en que dice estar frente al art. 7° bis de la ley del IVA (t.o. 1997, con las modificaciones de las leyes 25.065, 25.920, y decreto 615/01), con relación a la exención genérica de todo gravamen nacional dispuesta por el art. 29 de la ley 20.321, y con respecto a los períodos fiscales 11/05 a 4/06 exclusivamente.

Para así decidir, en prieta síntesis, consideró que las mutuales gozaban del beneficio dado por el art. 29 de la ley 20.321 el cual, en su amplitud, también comprendía al IVA. Sin embargo, con el dictado de la ley 25.063, al incorporar la norma hoy contenida en los dos primeros párrafos del art. 7º bis de la ley del gravamen, se dispuso que, respecto de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica -entre los cuales se encuentran los que presta la actora-, no serían de aplicación las exenciones dispuestas por leyes nacionales, sean generales, especiales o estatutarias. De esta forma, mediante una norma específica con relación al IVA, se dejó sin efecto una exención anterior otorgada de manera general por la ley que rige las mutuales.

Añadió que ello no se ve modificado por lo que posteriormente dispuso la ley 25.920, al incorporar los párrafos tercero y cuarto al art. 7º bis de la ley del IVA. En efecto, indicó que fue voluntad del legislador que, sin perjuicio de lo ya normado por el párrafo primero -con relación a las actividades vinculadas con la salud humana indicadas-, las nuevas exenciones a implementarse en ese gravamen deberían hacerse mediante disposiciones específicas, pero respetando las franquicias dadas por normas anteriores, aunque éstas tuvieran carácter general. En otras palabras, que los párrafos tercero y cuarto del artículo mencionado confirman la exención en el IVA contenida en leyes genéricas, incluida la de las mutuales, pero con la excepción hecha de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica enumerados en el párrafo primero.

Puntualizó que ello es así, sin que pueda atenderse a otra instrucción o circular internas del Fisco, ya que ellas carecen de virtualidad para invalidar el contenido de una ley.

Por último, expresó que también cabe rechazar la interpretación formulada por la actora en tanto pretende que la actividad de las mutuales, por su carácter de fomento económico, sea asimilada a un "régimen de promoción económica", normas que quedan al margen de la derogación del beneficio en el IVA para las mencionadas actividades sanitarias. En efecto, la cámara afirmó que la liberalidad del art. 29 de la ley 20.321 posee carácter subjetivo.

- II -

A fs. 479/498 vta. obra el recurso extraordinario presentado por la actora.

Señala que en autos está involucrada la interpretación de varias normas federales, mediante las cuales el legislador reguló la exención en el IVA para las actividades sanitarias, médicas y paramédicas, y que afectan en este caso a una entidad mutualista.

Puntualiza que la sentencia apelada desconoce su derecho de propiedad y además afecta el principio de capacidad contributiva, ya que se pretende aplicar un gravamen sobre una forma de distribución de costos entre varios asociados a una entidad mutual que carece de fin de lucro.

Expone los diversos cambios de tesitura en la interpretación dada por la AFIP a las normas en juego, tanto mediante la instrucción 6/04 en la cual estableció que las disposiciones de la ley del IVA, por su carácter genérico, no derogan la exención del art. 29 de la ley 20.321, como luego, en las notas 1.366/05, 175/05 y 176/05 -en respuesta a sendas consultas realizadas por otras mutuales- en las que aseveró que no se hallaban exentas en el IVA por los servicios de salud.

Señala que el art. 7° bis de la ley del IVA no derogó de manera expresa el art. 29 de la ley 20.321, y que no es válido concluir que ésta es una norma general que fue derogada por aquélla, entendiéndola como una ley especial.

- III -

De manera preliminar, considero necesario poner de relieve dos aspectos.

Por una parte, que la actora entabló su pretensión por la vía de la acción declarativa de certeza, en los cánones del art. 322 del código de rito, ciñéndola a los períodos fiscales 11/05 a 4/06 en el IVA, al denunciar que le causaba lesión el mero hecho de poder ser sometida a una fiscalización e, inclusive, a un procedimiento de determinación de oficio por parte del Fisco Nacional (ver fs. 101 vta. y 107 y ss., en especial fs. 110).

Y, por otro lado que, al contestar la demanda, la AFIP indicó que la actora había presentado las declaraciones juradas del IVA de esos períodos, abonando el gravamen correspondiente de manera íntegra con más los intereses resarcitorios (ver fs. 177 vta.), sin que tales afirmaciones fueran controvertidas por la actora. En tal sentido, a fs. 286/301 luce copia de las impresiones de pantalla del sistema informático de la AFIP, según el cual consta la presentación y pago de las indicadas posiciones mensuales del tributo cuestionado.

- IV -

Es asentada doctrina de V.E. que la demanda declarativa de inconstitucionalidad debe responder a un "caso", ya que dicho procedimiento no tiene carácter simplemente consultivo, ni importa una indagación meramente especulativa. En efecto, la acción debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes -al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal- y fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto (Fallos: 307:1379; 310:606; 311:421; 320:1556 y 325:474, entre otros).

Por ello, ese Tribunal ha exigido que medie: a) actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; c) que aquella actividad tenga concreción bastante (Fallos: 307:1379; 325:474 y 327:2529), requisitos que resultan incluso revisables de oficio, porque lo contrario importaría permitir que se contraríe lo preceptuado en los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional en cuanto a que la Justicia federal actúa exclusivamente ante "causas", sin que le quepa la misión de emitir opiniones en abstracto (Fallos: 322:528, cons. 3º).

Observo que dichos requisitos no se cumplen en el sub lite, en la medida en que no ha existido actividad administrativa suficiente como para poner en tela de juicio el derecho que se invoca. Considero que, en efecto, el agravio traído a juicio del Tribunal resulta conjetural e hipotético, ya que no se probó comportamiento de la AFIP configurativo del requisito del preceptivo e ineludible "acto en ciernes", que pueda válidamente originar una relación jurídica concreta con la demandada (Fallos: 326:4774; 328:1701).

Ello es así pues la actora no ha acompañado elementos que permitan concluir que exista o subsista un reclamo específico del Fisco Nacional (arg. Fallos: 327:2529; 328:1701), puesto que, antes de que prosiguiera la fiscalización (arg. arts. 33 y cc. de la ley 11.683 y sus modificaciones), ella presentó espontáneamente sus declaraciones juradas, y abonó el saldo resultante -con sus accesorios-, poniendo fin a todo conflicto potencial con el Fisco por la falta de pago del gravamen relativo a los períodos que aquí trajo a debate.

Al respecto, V.E. ha señalado en Fallos: 328:3356, frente al pago voluntariamente realizado del impuesto que luego se intenta cuestionar por la vía del art. 322 CPCCN, que ese acto denota, claramente, que no se configura con relación al tributo cuestionado un "caso" en que se verifique un "estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica" que "pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente", de modo que se procure precaver por esta vía los efectos de un "acto en ciernes" al que se le atribuye ilegitimidad y lesión del régimen constitucional (conf. causa E.125, L.XXXIV, "Expreso Lomas S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa", de fecha 31 de mayo de 2005) .

Por otra parte, y a mayor abundamiento, es dable recordar que la Corte ha señalado que la simple invocación de una actividad fiscal (en el caso, las tareas de inspección) no implica una pretensión fiscal en sentido concreto (arg. causa C.626, L.XXXI, "Contreras Hermanos y otros c/ Río Negro, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad", sentencia del 19 de agosto de 1999) , y mucho menos si, como sucede en el sub lite, no ha mediado ninguna intimación de pago legalmente exigible en lo que respecta tanto a los períodos involucrados, como a otros distintos a ellos (ver en este aspecto afirmaciones de la propia actora a fs. 101).

Cabe destacar que el proceder investigador de la Administración que se intenta hacer valer para cuestionar las normas no sella definitivamente su conducta, por lo que mal podría el Tribunal acoger la acción interpuesta olvidando, en definitiva, que la actividad que se pretende impugnar debe tener concreción bastante (Fallos: 307:1379; 325:474 y 327:2529).

Por todo ello, en suma, aprecio que en autos la acción deducida tiende a obtener una declaración general y directa de inconstitucionalidad del IVA sobre su actividad de prestadora de servicios de asistencia sanitaria, médica o paramédica, lo que no constituye, según mi parecer, un "caso contencioso" o "causa" que justifique la intervención del Poder Judicial de la Nación (confr. Fallos: 319:2642; 328:1701 y causa C.626, L.XXXI, "Contreras Hermanos y otros c/ Río Negro, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad", ya citada).

Advierto que se excedería en mucho la función que a este Poder del Estado le ha sido encomendada si, sin acto del Administrador que tenga concreción directa, actual y bastante, se emitiera un pronunciamiento por medio del cual se juzgasen, en definitiva, las bondades del sistema cuestionado (Fallos: 325:474 y 327:2529).

Como ha dicho V.E., si bien resulta indudable que la interpretación de normas federales suscita cuestión apta para la apertura del recurso extraordinario cuando la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa a la pretensión fundada por la apelante en normas de dicha categoría (art. 14, inc. 3º, de la ley 48), la procedencia de esa apelación se encuentra liminarmente subordinada a la existencia de un "caso" o "controversia" que determine la jurisdicción de los tribunales federales (Fallos: 308:2147, entre muchos otros).

Por último, es prudente advertir que las razones que me llevan a desechar la consideración de la pretensión deducida con el alcance de una acción dirigida a obtener una sentencia meramente declarativa, en los términos del citado art. 322 CPCCN, no obstan a que la actora, de considerar que le asiste la razón en cuanto a la inteligencia de las normas federales aquí involucradas-, pueda plantear el asunto por los medios legales idóneos para aventar la falta de certidumbre que alega sobre la procedencia del tributo, entre las cuales se cuenta la vía de la repetición de los arts. 81 y cc. de la ley de rito fiscal (confr. Fallos: 308:2147 y C.211, L.XLVIII, "Carlos E. Enríquez S.A. y otros U.T.E. c/ AFIP - DGI s/ acción meramente declarativa", del 25 de febrero de 2014).

- V -

Por lo expuesto, considero que no corresponde a los tribunales de justicia de la Nación emitir decisión en estas actuaciones y, por lo tanto, debe dejarse sin efecto la sentencia apelada.

Buenos Aires, 29 de septiembre de 2014.

 

LAURA M. MONTI

ADRIANA N. MARCHISIO

Prosecretaria Administrativa

Procuración General de la Nación

Corr elaciones

Ley 25414 – BO: 30/03/2001